Anschaffungsnahe Herstellungskosten: 15-%-Grenze

Wer eine vermietete Bestandswohnung kauft und anschließend die Bäder, die Heizung oder die Böden erneuert, entscheidet mit dem Umfang dieser Arbeiten über ihre steuerliche Behandlung. Bleiben die Kosten unter einer bestimmten Schwelle, mindern sie das steuerliche Ergebnis sofort und in voller Höhe. Wird die Schwelle überschritten, verteilt sich derselbe Betrag über Jahrzehnte. Diese Schwelle ist die 15-Prozent-Grenze für anschaffungsnahe Herstellungskosten, und sie wird häufig auf die falsche Bezugsgröße gerechnet.

Kurzfassung: Bleibt der Netto-Aufwand der ersten drei Jahre unter 15 Prozent der Gebäude-Anschaffungskosten, ist er sofort abziehbar. Darüber verteilt sich derselbe Betrag über fünfzig Jahre, und zwar nicht nur der Mehrbetrag, sondern alles. Im Beispiel unten senken 931 Euro zusätzliche Kosten die Steuerwirkung des ersten Jahres von 21.991 Euro auf 480 Euro. Die teuerste Verwechslung ist die Bezugsgröße, denn maßgeblich sind allein die Anschaffungskosten des Gebäudes und nicht der Kaufpreis. Vor dieser Rechnung stehen zwei Fragen, die sie ganz erledigen können: ob die Wohnung bei Übergabe vermietbar war und ob überhaupt eine Anschaffung vorliegt.

Was sind anschaffungsnahe Herstellungskosten?

Anschaffungsnahe Herstellungskosten sind Aufwendungen für Instandsetzung und Modernisierung, die kurz nach dem Kauf anfallen und deshalb gesetzlich wie Herstellungskosten behandelt werden. Der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG nennt drei Voraussetzungen, die gemeinsam erfüllt sein müssen: Es muss sich um Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen handeln, sie müssen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, und die Aufwendungen müssen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.

Die Rechtsfolge ist eine Umqualifizierung des Aufwands, der ohne diese Vorschrift sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand wäre. Er erhöht die Bemessungsgrundlage der Abschreibung, und bei einer Wohnung mit Fertigstellung zwischen 1923 und 2022 beträgt der typisierte lineare Satz nach § 7 Abs. 4 EStG 2 Prozent, sodass der Abzug über fünfzig Jahre läuft.

Entscheidend ist die Reichweite dieser Umqualifizierung. Überschreiten die einbezogenen Aufwendungen die Grenze, wird der gesamte Aufwand aktiviert und nicht nur der Betrag oberhalb der Schwelle. Die Vorschrift wirkt damit nicht wie ein Freibetrag, sondern wie eine Kante: Ein einzelner Auftrag im dritten Jahr kann das komplette Sanierungspaket umdrehen.

War die Wohnung bei Übergabe überhaupt vermietbar?

Die 15-Prozent-Grenze ist nicht die erste Prüfung, sondern die zweite. Davor steht die Frage, ob das Gebäude bei Übergabe betriebsbereit war, denn § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB rechnet alle Aufwendungen, die es erst in diesen Zustand versetzen, unmittelbar zu den Anschaffungskosten. Sie werden aktiviert, ohne dass eine Grenze zu prüfen wäre.

Die Verwaltung unterscheidet dabei zwei Formen der Funktionsuntüchtigkeit: objektiv, wenn zentrale Teile nicht nutzbar sind, etwa bei einer defekten Heizung oder einem undichten Dach, und subjektiv, wenn das Gebäude für die vom Käufer bestimmte Nutzung erst umgebaut werden muss.

Praktisch entscheidet der Zustand am Tag des Lastenwechsels. Eine Wohnung, die bei Übergabe vermietet ist und Miete abwirft, gilt regelmäßig als betriebsbereit, sodass anschließende Arbeiten in die 15-Prozent-Prüfung laufen. Steht sie leer und ist die Heizung defekt, gehören die Kosten ihrer Instandsetzung dagegen zu den Anschaffungskosten.

Wie wird die 15-Prozent-Grenze berechnet?

Die Berechnung besteht aus vier Schritten, und alle vier Zahlen stehen vor dem Notartermin fest.

1. Gebäudeanteil bestimmen. Teile den Kaufpreis nach einem sachgerechten Maßstab in Grund und Boden und Gebäude auf. Im Beispiel unten entfallen 70 Prozent auf das Gebäude.
2. Anschaffungsnebenkosten anteilig zuschlagen. Grunderwerbsteuer, Notar- und Grundbuchkosten sowie eine gezahlte Maklercourtage werden im selben Verhältnis aufgeteilt und dem Gebäudeanteil hinzugerechnet.
3. Die Summe mit 15 Prozent multiplizieren. Das Ergebnis ist die Grenze in Euro, bezogen auf drei Jahre.
4. Den geplanten Aufwand netto gegenüberstellen. Addiert werden alle Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen ohne Umsatzsteuer, nach dem Zeitpunkt ihrer Ausführung.

Bezugsgröße sind also die Anschaffungskosten des Gebäudes und nicht der gezahlte Kaufpreis, denn ein Grundstück besteht steuerlich aus zwei Wirtschaftsgütern. Der auf Grund und Boden entfallende Anteil bleibt vollständig außen vor, weil sich der Boden steuerlich nicht abnutzt und deshalb keine Herstellungskosten aufnehmen kann.

In die Bemessungsgrundlage gehören dafür die Anschaffungsnebenkosten, soweit sie auf das Gebäude entfallen. Grunderwerbsteuer, Notar- und Grundbuchkosten sowie eine vom Käufer gezahlte Maklercourtage werden im selben Verhältnis auf Gebäude und Boden verteilt wie der Kaufpreis. Welcher Gebäudeanteil dabei anzusetzen ist und welche Rechnung die Rechtsprechung verbietet, beschreibt unser Artikel zur Kaufpreisaufteilung bei Immobilien, und die Nebenkosten für dein Bundesland ermittelt der Kaufnebenkosten-Rechner positionsgenau.

Ein Rechenbeispiel zeigt, wie weit die beiden Wege auseinanderliegen. Eine vermietete Eigentumswohnung aus dem Baujahr 1985 in Nordrhein-Westfalen kostet 400.000 Euro zuzüglich der üblichen Nebenkosten.

Geprüft wird grundsätzlich das gesamte Gebäude. Besteht es aus mehreren Einheiten, die wegen unterschiedlicher Nutzung ertragsteuerlich als selbständige Wirtschaftsgüter gelten, ist auf den jeweiligen Gebäudeteil abzustellen. Wer ein Zweifamilienhaus kauft, eine Wohnung selbst nutzt und die andere vermietet, prüft die Grenze deshalb getrennt und setzt nur die Anschaffungskosten der vermieteten Einheit an.

Die Grenze liegt hier bei 47.069 Euro. Wer stattdessen 15 Prozent des Kaufpreises rechnet, kommt auf 60.000 Euro und glaubt sich um fast 13.000 Euro sicherer, als er ist. Diese Differenz entscheidet bei einem mittleren Paket über die Einordnung, denn Bäder, Heizung und Böden einer 80-Quadratmeter-Wohnung liegen in vielen Angeboten zwischen 40.000 und 60.000 Euro.

Wann beginnt und endet die Dreijahresfrist?

Die Frist beginnt mit der Anschaffung des Gebäudes, und Anschaffung bedeutet der im Kaufvertrag vereinbarte Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten. Weder der Tag der notariellen Beurkundung noch die Eintragung im Grundbuch setzt die Frist in Gang, und beide Termine liegen bei einem normalen Kauf mehrere Wochen bis Monate vom Lastenwechsel entfernt. Das Ende der Frist liegt entsprechend drei Jahre nach diesem Tag.

Für die Zuordnung der einzelnen Maßnahme kommt es auf die Ausführung an und nicht auf die Bezahlung. Eine im Januar des vierten Jahres bezahlte Leistung aus dem Dezember des dritten Jahres zählt also noch mit, und eine im dritten Jahr angezahlte Maßnahme, die erst später ausgeführt wird, bleibt außen vor. Umgekehrt fallen Arbeiten vor dem Lastenwechsel nicht unter die Vorschrift, weil noch keine Anschaffung vorliegt; sie können allerdings als Kosten der Betriebsbereitschaft zu Anschaffungskosten führen.

In die Objektakte gehören deshalb von Anfang an der Kaufvertrag mit dem vereinbarten Lastenwechsel, die Abnahmeprotokolle mit Datum und die Rechnungen mit ausgewiesenem Leistungszeitraum. Fehlt dieser, ordnet das Finanzamt die Maßnahme im Zweifel dem Rechnungsdatum zu, und das fällt selten zu deinen Gunsten aus.

Zählen die Rechnungen netto oder brutto?

Geprüft wird netto, und gebucht wird bei einer normalen Wohnraumvermietung brutto. Der Gesetzeswortlaut verlangt, dass die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten übersteigen, sodass die Handwerkerrechnungen für die Prüfung mit ihren Nettobeträgen zusammengestellt werden.

Der zweite Teil der Antwort ergibt sich aus § 9b Abs. 1 EStG, wonach ein Vorsteuerbetrag nur insoweit nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehört, als er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann. Die Vermietung von Wohnraum ist umsatzsteuerfrei, sodass ein privater Vermieter die gezahlte Umsatzsteuer steuerlich mitträgt: Sie fließt in die Werbungskosten ein oder erhöht die Bemessungsgrundlage der Abschreibung.

Aus dieser Zweiteilung entsteht eine Lücke, die in die Planung gehört. Ein Sanierungspaket mit 44.000 Euro netto kostet bei 19 Prozent Umsatzsteuer 52.360 Euro brutto, und der Vermieter überweist diesen Bruttobetrag. Geprüft wird die Grenze aber gegen die 44.000 Euro. Umgekehrt gilt dieselbe Vorsicht bei Leistungen ohne Umsatzsteuer: Rechnet ein Kleinunternehmer nach § 19 UStG ab, entspricht der Rechnungsbetrag dem Nettobetrag und geht in voller Höhe in die Prüfung ein. Selbst gekauftes Material zählt ebenfalls netto, während die eigene Arbeitsleistung unberücksichtigt bleibt.

Welche Arbeiten zählen mit, welche bleiben außen vor?

In die Prüfung gehen grundsätzlich alle baulichen Maßnahmen ein, die der Instandsetzung oder Modernisierung dienen. Der Bundesfinanzhof hat diesen Kreis mit drei Urteilen vom 14. Juni 2016 (IX R 25/14, IX R 15/15 und IX R 22/15) weit gezogen: Erfasst sind die Beseitigung verdeckter Mängel, die Herstellung der Funktionsfähigkeit einzelner Gebäudeteile und ausdrücklich auch Schönheitsreparaturen wie das Tapezieren und das Streichen von Wänden, Decken, Böden, Türen und Fenstern. Einen engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit weiteren Maßnahmen verlangt das Gericht seither nicht mehr.

Draußen bleibt zunächst, was das Gesetz selbst ausnimmt. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG nennt zwei Ausnahmen: Aufwendungen für eine Erweiterung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, also etwa einen Anbau, eine Aufstockung oder die Vergrößerung der nutzbaren Fläche, und Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. Zur zweiten Gruppe zählt die Verwaltung laufende Wartungen, die Beseitigung von Rohrverstopfungen und Ablesekosten. Beide Ausnahmen sind enger, als sie klingen.

Neben der 15-Prozent-Grenze steht eine zweite Hürde, die unabhängig von ihr wirkt. Führt ein Bündel von Maßnahmen zu einer wesentlichen Verbesserung des Gebäudes über seinen ursprünglichen Zustand hinaus, liegen Herstellungskosten nach den allgemeinen Regeln vor, und zwar auch dann, wenn die 15 Prozent unterschritten sind. Die Verwaltung prüft diese Standardhebung an vier Kernbereichen der Ausstattung:

1. die Heizungsinstallation,
2. die Sanitärinstallation,
3. die Elektroinstallation,
4. die Fenster.

Werden mindestens drei dieser vier Bereiche deutlich verbessert, wird eine Hebung des Gebäudestandards regelmäßig angenommen. Ein Sanierungspaket muss deshalb zwei Prüfungen bestehen: eine arithmetische am Budget und eine qualitative am Zuschnitt der Gewerke. Welche Positionen bei Vermietung überhaupt abziehbar sind, ordnet unser Artikel zu den Werbungskosten bei Vermietung ein.

Zählen Schäden mit, die erst nach dem Kauf entstehen?

Die Rechtsprechung entscheidet das nach der Ursache des Schadens und nicht nach seinem Zeitpunkt, und sie kommt zu drei Ergebnissen.

Verdeckte Mängel zählen mit. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 13. März 2018 (IX R 41/17) entschieden, dass Aufwendungen zur Beseitigung von Mängeln, die im Zeitpunkt der Anschaffung bereits vorhanden, aber verdeckt waren, in die 15-Prozent-Prüfung einzubeziehen sind. Dasselbe gilt für alterstypische Mängel, die sich erst nach dem Kauf zeigen. Der Zeitpunkt der Entdeckung ist unerheblich, maßgeblich ist der Zustand bei Übergabe.

Ein Schaden durch schuldhaftes Handeln eines Dritten zählt nicht mit. Mit Urteil vom 9. Mai 2017 (IX R 6/16) hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass Kosten zur Beseitigung eines Schadens, der nachweislich erst nach dem Erwerb durch schuldhaftes Handeln eines Dritten verursacht wurde, keine anschaffungsnahen Herstellungskosten sind. Der typische Fall ist ein Mieterschaden über die übliche Abnutzung hinaus, der auch innerhalb der drei Jahre sofort abziehbar bleibt.

Brand-, Sturm- und Elementarschäden liegen dazwischen und sind das eigentliche Risiko. Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit Urteil vom 28. November 2023 (10 K 2184/20 E) eine einschränkende Auslegung der Vorschrift abgelehnt, weil sich nicht ausschließen ließ, dass ein bei Anschaffung vorhandener verdeckter Mangel die Ursache des Brandes war. Sofort abziehbar blieben nur die reinen Kosten der Brandbeseitigung, während die daneben ausgeführten Renovierungsarbeiten in die Grenze fielen. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen IX B 2/24 anhängig. Wer nach einem Schaden saniert, lässt die Ursache deshalb besser gutachterlich festhalten, bevor die Spuren beseitigt sind.

Was ändert das BMF-Schreiben vom 26. Januar 2026?

Das Bundesministerium der Finanzen hat die Verwaltungsauffassung zur Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden mit Schreiben vom 26. Januar 2026 vollständig neu gefasst und damit die Schreiben vom 18. Juli 2003 und vom 20. Oktober 2017 ersetzt. Es ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

Für die Standardhebung führt die Verwaltung ein Modell mit drei Stufen ein, das Wohngebäude einem sehr einfachen, einem mittleren oder einem anspruchsvollen Standard zuordnet. Beurteilt wird die Zuordnung an den vier genannten Kernbereichen, und sie entscheidet, ob eine Maßnahme den Zustand erhält oder auf eine höhere Stufe hebt. Aufgenommen sind auch neuere Entwicklungen wie Smart-Home-Technik.

Praktisch bedeutsam ist eine Verkürzung bei der Sanierung in Raten. Wird ein Gebäude in mehreren Schritten auf Grundlage eines einheitlichen Konzepts saniert, können die einzelnen Maßnahmen zusammengefasst und gemeinsam als wesentliche Verbesserung beurteilt werden. Der dafür maßgebliche Beobachtungszeitraum beträgt nach dem neuen Schreiben drei Jahre, während die frühere Verwaltungsauffassung mit einem längeren Zeitraum arbeitete.

Die Beweislast für die Annahme von Anschaffungs- oder Herstellungskosten bleibt bei der Finanzverwaltung, doch das Schreiben betont die Mitwirkungspflichten bei der Darlegung des Zustands bei Erwerb. Wer diesen Zustand mit Fotos, dem Exposé und einem Übergabeprotokoll festhält, verbessert seine Position deutlich.

Was kostet ein Überschreiten der Grenze in Euro?

Der Unterschied zwischen einem Sofortabzug und einer Verteilung über fünfzig Jahre lässt sich vollständig ausrechnen. Beide Spalten betreffen dieselbe Wohnung aus dem Beispiel oben, also Gebäude-Anschaffungskosten von 313.796 Euro, eine 15-Prozent-Grenze von 47.069 Euro und einen typisierten Abschreibungssatz von 2,0 Prozent. Angenommen ist ein Grenzsteuersatz von 42 Prozent.

Die rechte Spalte zeigt, wie schmal die Kante ist. Ein Mehraufwand von 931 Euro netto verschiebt einen Abzug von 52.360 Euro aus dem ersten Jahr in eine Jahresrate von 1.142 Euro. Über die gesamte Laufzeit geht dabei kein Abzugsvolumen verloren, denn die aktivierten Kosten wirken vollständig über die Abschreibung. Verloren geht der Zeitwert, und bei einem frisch finanzierten Objekt trifft das genau die Jahre, in denen die Liquidität am knappsten ist. Alle Zahlen sind Rechengrößen, weil die tatsächliche Wirkung von den übrigen Einkünften und der Veranlagung abhängt.

Wird die Grenze erst im zweiten oder dritten Jahr überschritten, bleibt das für die erledigten Jahre nicht folgenlos. Viele Finanzämter setzen die Veranlagung insoweit nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig fest. Ist der Bescheid endgültig ergangen, gilt das Überschreiten als rückwirkendes Ereignis und er wird nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert. Die Steuerwirkung des ersten Jahres steht damit erst fest, wenn im Prüfzeitraum keine Aufträge mehr offen sind.

Eine Möglichkeit bleibt auch nach einer Aktivierung offen. Der typisierte Satz von 2 Prozent unterstellt eine Restnutzungsdauer von fünfzig Jahren, während § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer zulässt. Wie ein Gutachten diesen Nachweis führt, behandelt unser Artikel zu den Kosten eines Restnutzungsdauer-Gutachtens.

Wann greift die Regel gar nicht?

Ohne Anschaffung greift die Vorschrift nicht. Wer eine Immobilie erbt oder geschenkt bekommt, erwirbt unentgeltlich und damit ohne Anschaffung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, sodass Instandsetzungen allein nach der allgemeinen Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand beurteilt werden.

Anders liegt der häufige Fall der vorweggenommenen Erbfolge, bei dem gegen eine Zahlung unter dem Verkehrswert übertragen wird. Ein solcher teilentgeltlicher Erwerb wird in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zerlegt, und die 15-Prozent-Grenze gilt nur für den entgeltlichen Teil. Überträgt ein Vater seiner Tochter ein vermietetes Haus im Verkehrswert von 200.000 Euro gegen eine Zahlung von 100.000 Euro, ist die Übertragung zur Hälfte entgeltlich. Von einer Sanierung über 31.000 Euro laufen dann 15.500 Euro in die Prüfung, während die übrigen 15.500 Euro dem unentgeltlichen Teil zuzuordnen sind. Für diesen Teil tritt die Erwerberin in die Anschaffung des Vaters ein, sodass er aus der Frist heraus ist, wenn der Vater das Haus vor mehr als drei Jahren gekauft hat.

Denselben Gedanken hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 3. Mai 2022 (IX R 7/21) auf die Entnahme übertragen: Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebs- in das Privatvermögen ist mangels Gegenleistung keine Anschaffung.

Nicht jede Zahlung im Zusammenhang mit einer Sanierung ist überhaupt eine bauliche Maßnahme. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 20. September 2022 (IX R 29/21) entschieden, dass eine Abfindung für die vorzeitige Räumung einer Wohnung keine anschaffungsnahen Herstellungskosten begründet, weil sie nicht auf die Substanz des Gebäudes wirkt. Im entschiedenen Fall waren 35.000 Euro Abfindungen neben rund 615.000 Euro Sanierungskosten geflossen und blieben als sofort abziehbare Werbungskosten außerhalb der Grenze.

Ebenfalls außerhalb der Vorschrift liegt die selbst genutzte Wohnung, weil ohne Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Anknüpfungspunkt für Werbungskosten und Gebäudeabschreibung fehlt. Bedeutung gewinnt die Einordnung erst bei einer späteren Vermietung oder bei einem Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist. Wie sich die laufenden Kosten einer selbst bewohnten Immobilie darstellen, zeigt der Rechner für die Eigennutzung.

Wie lässt sich die Grenze vor dem Kauf einplanen?

Die Planung beginnt mit drei Zahlen, die alle vor dem Notartermin bekannt sind: dem Gebäudeanteil, der daraus abgeleiteten Grenze in Euro und dem ehrlich geschätzten Sanierungsbudget in Nettobeträgen.

Aus dem Vergleich folgen zwei saubere Wege und ein unsauberer. Der erste hält das Volumen innerhalb der drei Jahre unter der Grenze und schiebt den Rest hinter das Ende der Frist. Der zweite akzeptiert die Aktivierung bewusst, wenn das Paket ohnehin eine Standardhebung darstellt. Der unsaubere Weg ist die Aufteilung einer beauftragten Maßnahme auf mehrere Rechnungen, denn maßgeblich ist der Zeitpunkt der Ausführung.

Bleibt der Aufwand unter der Grenze, eröffnet § 82b EStDV eine zusätzliche Gestaltung: Größerer Erhaltungsaufwand an überwiegend Wohnzwecken dienenden Gebäuden im Privatvermögen kann gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre verteilt werden. Anschaffungsnahe Herstellungskosten lassen sich über dieses Wahlrecht dagegen nicht zurückverwandeln.

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Rechtsgrundlagen und Quellen

• § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, anschaffungsnahe Herstellungskosten
• § 7 EStG, Absetzung für Abnutzung
• § 9b EStG, Behandlung der Vorsteuer
• § 255 HGB, Anschaffungs- und Herstellungskosten
• § 82b EStDV, Verteilung größeren Erhaltungsaufwands
• § 165 AO, vorläufige Steuerfestsetzung
• § 175 AO, Änderung von Bescheiden bei rückwirkenden Ereignissen
• BMF, Schreiben vom 26. Januar 2026 zur Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden
• BFH, Urteil vom 14. Juni 2016, IX R 25/14
• BFH, Urteil vom 9. Mai 2017, IX R 6/16
• BFH, Urteil vom 13. März 2018, IX R 41/17
• BFH, Urteil vom 3. Mai 2022, IX R 7/21
• BFH, Urteil vom 20. September 2022, IX R 29/21
• FG Düsseldorf, Urteil vom 28. November 2023, 10 K 2184/20 E